会计准则（14）-新收入准则概述

本文谈论新收入准则，新准则其实挺有一种钻牛角尖的感觉，对经济业务的划分更加细致。

我觉得对投资者来说，最重要的是搞清楚多出来的两个项目——“合同负债”、“合同资产”是拿来干嘛的，以及大概理解收入的确认方式。

这个准则也是2018年从A+H开始执行，可以在万科当年的报表里看到几千亿的预收房款被重分类：

01 - “合同XX”与“应X账款”的区别

先以一个案例来说明 “合同XX” 与 “应X账款” 有什么区别：

假设甲和乙签了一个买卖合同，内容是今年1月1日乙向甲交付一批家具，交付当日就以赊销结算，那么1月1日交付完成后，乙公司就记录“应收账款”，甲公司记录“应付账款”，此时乙公司等着收钱就可以了。

这就是“应收账款”、“应付账款”的核算内容，这两个东西一个是金融资产，一个是金融负债，双方只剩下现金结算的义务，只承担对方的信用风险。

但如果合同内容更换成：乙在1月1日交付家具后，2月1日必须派人过来安装，如果不派人安装，乙公司收不到钱。

1月1日交付后，乙公司在账上就不能挂“应收账款”，而是要挂“合同资产”，因为此时，还要等乙继续提供安装服务，承担的是乙能不能过来安装的风险而不是信用风险。

这就是“合同资产”的核算内容——有潜在的收款权利，但承担的是信用风险之外的其它不确定性。会计准则原文采用了一个非常神秘的表述：

同理，假设有一家超市丙，客户每消费1000元就送10元代金券，那么这个代金券就不是“应付账款”，因为超市已经把货款收了，代金券能不能被消费掉，取决于客户还打不打算第二次来超市消费，因此代金券只能挂在“合同负债”进行核算，它承担的不是信用风险。

从上面两个案例也可以看出，这些事项以前都是“预X账款”的核算内容，新准则一出来之后，这两个会计科目的重要性明显下降，与收入挂钩的紧密程度远不如以前。最近几年注会教材连“预收账款”这四个字都很罕见，上市公司报表里用的也比以前少多了。

02 - “合同XX”与“预x账款”的区别

预收账款、预付账款现在只是用于表达“我单纯的收了一笔钱/付了一笔钱”，最终这笔钱还有可能要退回去。比如企业之间在签订合同之前会缴纳一笔“订金”，这笔订金缴纳时，合同关系还不存在，这只是为了促进双方的交易正常进行，所以通常就挂在“预收账款”核算。（不过我自己翻了一些解释，觉得二者之间还是有很多会计准则没说清楚的模糊界限。）

03 - 时点义务与时段义务

会计准则把合同义务分成两类——时点义务与时段义务。

时点义务就是合同义务履行完毕时就确认收入，比如当场去超市买一瓶水，交易完成的瞬间，超市就把这笔钱计入主营业务收入。

时段义务有点类似固定资产摊销，因为服务期限比较长，而且往往是分段结算的，所以收入确认也是根据进度分段进行。

最典型的就是施工企业，一般施工周期是1-5年不等，所以其收入根据施工进度结转，导致可操纵性非常大，很多从施工企业出来的会计，谈起财务报表时都会透露出极深的不信任感。

假设2021年，施工企业C与客户甲签订一份施工合同，造价2亿，C公司估计需要发生1个亿的成本。

时段义务通常是根据已发生的成本判断履约进度，比如2021年，C公司实际发生了成本1000万。

所以2021年的履约进度就是：1千万 / 1亿=10%

2021年年报利润表的收入就是：2亿×10%=2000万

当年毛利率就是50%。

但是到2022年，混凝土价格涨了，C公司觉得1个亿不够，大笔一挥，总成本预估金额改成1.5亿，当年实际发生成本3500万，2022年的履约进度就变成了：

（去年1千万+今年3500万）/ 改掉的预估总成本1.5亿=30%，

扣掉去年已经履约的10%，2022年新施工了20%，

所以22年利润表收入就写：2亿×20%=4000万

毛利率就变成12.5%。

有没有发现在彻底竣工验收之前，这个履约进度和毛利率是其实是可以随便改的，因此拿着施工企业的报表只看个一两年，说今年同比去年变动了多少，根本没有任何价值，可能要连续汇总3-5年，与上一个3-5年比较可能才有点意义。

04 - 可变对价

所谓“可变对价”，就是合同价款本身是可变的。这种可变金额的处理取决于能不能给出“最佳估计数”。

比如手机生产商X集团与经销商签了个协议，半年内手机如果降价，降价的部分由厂商倒贴钱补。这台手机原价6000元，厂商根据历史数据，臆测的降价概率如下表：

所以半年内，每卖一台手机，厂商确认的收入是

6000 - 500×20% - 1000×10% = 5800元。这5800元就是会计准则认为的售价最佳估计数。

如果不能给出，处理方法就类似上面所说的“时点义务”。例如，A公司找甲租赁了一栋办公楼，租赁期3年，A是一家私募基金，所以甲要求A除了固定租金外，还要在租赁结束时，以当年末 沪深300收盘点位×100 交一笔管理费，用于补偿清洁及办公楼保修等服务。

这笔管理费本质上是时段义务，但是因为完全无法预测到底有多少，甲公司只能等到3年后收盘价出来才能确认收入，就不用像固定租金一样，在3年里分开确认了。

这篇文章删掉了会计准则原版的很多细节性内容，比如怎么识别单项履约义务，分摊合同对价之类的……我个人觉得那些东西都是基于做账角度写的，对读报表没什么帮助，投资者了解上述内容已经足够了。